建筑服务增值税分包款差额扣除需把握三点

对建筑服务分包差额扣除的分包款标准本身并不存在很大的问题，但在实务中总是存在一些异议。近日，国家税务总局发布了《关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）进行了明确，即：“纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。”同时，发布的解读中作了解读说明：“纳税人提供特定建筑服务，可按照现行政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额计税。总包方支付的分包款是打包支出的概念，即其中既包括货物价款，也包括建筑服务价款。因此，《公告》明确，纳税人提供建筑服务，按照规定允许从取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。”

首先说一下的是，一般纳税人适用一般计税方法的，除按照规定预缴时存在暂时性差额计算预缴外，是按照“销项税额－进项税额”计算的，与差额征税问题关联度不大。对新政有不同的理解是正常的现象。看这个新政，税舟认为其为“新”的老规定，适用差额征税政策中可以把握三点

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一、关于增值税销售额的再认识问题

分包款差额征税说的是增值税的事儿，自然扣除的也是增值税的销售额口径。很简单，增值税的销售额明确规定为发生应税行为而收取的全部价款和价外费用（视同销售属特殊规定）。这里可以理解其中的一层意思是分包方应当按照收取的全部价款和价外费用（含建筑服务中出现较多的罚款、奖励、延期付款利息等）全额纳税开票，即发包方差额扣除与分包方开票纳税都是按照增值税销售额口径（除涉及特殊的不征税项目外），否则就违反基本规定了。因此，一般应当遵循分包方全额纳税开票，总包方“以票扣除”的规则。

二、关于分包方缴纳增值税和开票问题

分包方如何缴纳增值税和开具发票，不是发包方所能够决定的，而是依据增值税规定执行。只要分包方开具的是符合规定的发票，就应当允许按规定差额扣除；如果分包方开具的增值税发票不符合规定，则不得作为差额扣除凭证。

分包方应根据分包工程的具体协定内容和实质，依照增值税的具体规定，选择正确的税目税率缴纳增值税和正确的商品服务编码开票。一般情况下，建筑服务分包的属于建筑服务项目，分包方开具的也是建筑服务发票，无需出台新的政策予以说明。因此，新政的出台，很自然是出于对特定建筑服务的考虑。

笔者认为，公告正文是综合了一般建筑服务分包和特定建筑服务分包。解读则主要是阐述了出台的背景和理由，但没有进一步的细化解读。由于一般建筑服务分包的处理是一贯的，本文以下主要说的是特定情况。

1.特定建筑服务

特定建筑服务是这次解读中出现的特殊用词，税舟认为要理解这种特定建筑服务，主要是要从分包方的角度进行理解，是针对《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）和《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）及其他相关文件规定的“货物＋建筑”模式下的建筑服务。可以或应当采用这种模式纳税的，主要是从事电梯、钢结构、门窗、中央空调等生产销售并提供建筑安装服务的自产销售企业或明确允许的经销企业。

这类特定业务很明显的特征是，本身符合一般性的销售货物的混合销售定义，但通过特别性规定，将其纳入不属于按照货物一并征收增值税的“另类”混合销售（从根源上看是沿用了增值税与营业税并存时期的政策），允许按照“货物＋建筑”模式分别缴纳增值税和开票。比如，门窗、电梯是比较多见的专业分包，一般由供货方供货和安装；钢结构一般根据设计图纸由供货方定制并安装。这些供货方符合条件下可以或应该按照“货物＋建筑”进行增值税处理。因此，笔者认为特定建筑服务可以理解为是按照现行增值税规定，既销售货物，同时又提供建筑安装服务的特殊业务，但不应包括只销售货物，不提供建筑安装服务的业务。

如1：总包方A公司将电梯工程分包给B电梯公司（有生产销售和安装服务经营业务）。B电梯公司将自产电梯销售给A公司并完成安装服务，开具电梯销售发票和安装服务发票给A公司，则根据新政，A公司可以凭电梯销售发票和安装服务发票一并进行差额扣除。这是典型的专业分包模式。

如2：总包方税舟公司将门窗工程分包给一舟建设公司。一舟建设公司向一叶门窗公司（生产销售业务）采购门窗并付款，然后自行完成安装施工。这种情形下，税舟公司与一舟建设公司是总分包关系（即使一舟建设公司将安装劳务部分再分，属于另外的下一层次关系），税舟公司将包括门窗在内的分包款支付给一舟建设公司，一舟建设公司全额向税舟公司开具建筑服务发票，税舟公司据此差额扣除；一舟建设公司与一叶门窗公司属于货物买卖关系，一叶门窗公司没有提供安装服务，向一舟建设公司开具门窗销售发票；一舟建设公司单纯从这笔业务看，采购货物用于建筑服务，需全额纳税，不得进行差额扣除。

2.打包支出

分包款属于打包支出概念，也是解读出现的新词。对于分包方来说，应完整理解为包括“货物＋建筑”模式（如上述B电梯公司）和纯建筑服务模式（如分包给建筑服务企业的包工包料业务）两种。所谓的“打包”，既是允许是“货物＋建筑”的复合打包，也是允许纯建筑服务的单一打包。当然，“包”内的内容必然是复杂的，依据具体的分包合同确认。从发票内容上看，只要是按规定开具的，可以是“货物＋建筑”的两票（实务中对于按照征收率开具发票的，可能采用一票两项的办法，以下相同），也可以是建筑服务的一票，还可能存在特殊的一票（见下述）。

3.分包方开票

分包方多数属于单纯的建筑服务模式，处理方式无需多说。对于应当属于“货物＋建筑”模式的，存在两种处理方式：

（1）符合条件，视为兼营处理。对于要求分别核算的，并且实行分别核算的，则分别按货物销售和建筑服务进行纳税和开具发票；对于没有设置分别核算强制条件的，应按照一定的合理规则分别按货物销售和建筑服务进行纳税和开具发票（但实务中未分别核算会遇到如何划分的问题很难处理，还是分别核算比较妥当）。因此，如此情况下一般开具的是货物和建筑两种发票。

（2）不适用兼营的争议处理。应分别核算未分别核算等增值税上不适用或不选择“货物＋建筑”模式开票的生产经销分包方，则应当全额一并参照混合销售开具增值税发票。一般开具货物发票（当然，以建筑服务为主特殊的兼营企业可以按照建筑服务处理，后续问题就不是很大）。这种特殊情况下，就会出现尴尬：总包方拿到的仅仅是货物发票，没有建筑服务发票，能否差额扣除？虽然实务中遇到的可能不多，但从政策完整性来看，这是值得我们思考的问题。税舟认为，分包方在纳税和开票上是否符合“货物＋建筑”模式，与业务上的建筑总分包关系并不是必然的对应关系。由于税收政策上对开具发票只允许按照货物混合销售开具，并不改变销售货物同时提供建筑服务的建筑分包实质，符合业务中打包支出的概念和对特定业务项目给予避免重复征税的差额征税的基本精神，因此，此类情形从基本逻辑关系上来判断，个人认为可以给予差额扣除。当然，在实务中应当尽可能避免，以免引起不必要的争议，或者因缺乏佐证材料，存在难以被采信的风险，有必要沟通意见，达成一致。

差额征税虽然不是一般计税方法，但体现的就是“有征才有扣、征扣必对称”的基本对等原则（当然，这个“征”并不是指实际入库，包括免税等），只是依据的不是税额，而是销售额。对于允许按照货物和建筑“兼营”方式处理的情形是有明确规定的，分包方开具的发票形式相应也是明确的。

三、注意抵御税收风险

建筑行业相对来说情况比较复杂，历来是税收处理的难点。建筑工程承包需要注意每一个层次的分别处理和身份的转化，需要注意税收风险的防御。总包方与分包方之间属于一个直接的业务关系；分包方如果再分包，则属于分包方与再分包方之间的业务关系；各层级相互之间属于相对独立的关系，应分别进行结算和开票，不可混淆。

1.分包层次要分明，差额扣除须合规

如3：总包方税舟公司将中央空调和附属设施工程打包分包给一舟建设公司。一舟建设公司向一叶空调公司采购空调，并完成全部安装施工。这种情形下，正确的做法应该是如2分析，税舟公司凭一舟建设公司开具的包括空调在内的全额建筑服务发票进行差额扣除；一舟建设公司向一叶空调公司采购空调，一叶空调公司未提供安装服务（比如清包工劳务），只取得税舟空调销售发票，一舟建设公司不得进行差额扣除。由此可见，税舟公司增值税没有影响，但一舟建设公司缴纳增值税时不能扣除空调款。

假如有人将上述真实的业务流修改为：总包方税舟公司将打包合同虚假拆分成两份合同，一份向一叶空调公司分包中央空调工程，完工后开具“空调＋安装”发票；另一份将附属工程分包给一舟建设公司，完成后开具建筑发票。这样安排后，税舟公司增值税依然可以全额差额扣除，一叶空调公司仍然可以维持原来的增值税（变化是向税舟公司开具“空调＋安装”发票），但一舟建设公司就不再体现空调的价款，与真实业务流相比，将原来不能差额扣除的部分直接进行虚假剥离，整体上少缴了增值税。显然，这样的税收“筹划”一旦被查实，可能会以涉嫌虚开和逃税进行查处。当然，也可能是税舟公司并不进行肢解策划，一舟建设公司进行肢解合同策划，同样会少交增值税。

2.发票开具须规范，遗留备注招遗憾

对建筑服务发票有“应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称”的明确要求，否则属于不合规发票（涉及土增清算等要求）。对于分包方取得分包款开具的增值税发票，依据《国家税务总局关于发布〈纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）第六条规定，须在备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称，才能够进行差额扣除。可见，如果总包方需要差额扣除，分包方按规定开具的货物销售增值税发票也同样需要备注，纳税人应在验收增值税发票时予以注意。

3.恶意分拆不可取，享受优惠有章法

减税降费本身是国家对依法从事生产经营的纳税人给予的优惠政策，不应成为逃避纳税的“口子”。如果真实情况是同一分包业务，但通过“恶意”安排，将分包分拆分解为若干低于小规模纳税人增值税免税标准销售（月10万元或季度30万元，实行差额征税的以差额后的销售额为准，税总2019年4号公告）的虚假分包小合同，从而分包方享受曲意“享受”免税，总包方仍进行差额扣除。这类情形类似于通过取得第三方可差额扣除的增值税发票，替代应由真实的分包方开具的发票的不合规行为，一旦被查实，同样可能会被处罚。

总之，从分包方的角度来说，无论以什么样的规定进行纳税，增值税应税销售额本身就是应当以取得的全部价款和价外费用确认，相应地应予开具发票。分包方只要是按照现行的增值税规定开具，无论是按兼营开具的“货物＋建筑服务”发票，还是单纯的建筑服务发票，总包方可以据以扣除；其他不符合视同兼营处理的货物（如一般性建筑材料，但上述争议的据实处理），属于建筑工程耗用材料物资成本，即建筑服务的基本组成部分，一般应一并开具建筑服务发票。以虚假手段，用没有业务关系的第三方增值税发票直接开具给总包方，用于替代本应由分包方开具的发票，涉嫌违法违规行为，将受到处罚。

对建筑服务打包支出中的货物价款的把握，必须厘清是否属于允许按照“货物＋建筑”兼营增值税处理的界限，不可以随意滥用。