反避税与实质课税原则的冲突

甲公司与乙公司签定货物购销合同，甲公司向乙公司销售货物，价值100万，按照合同约定，未能依照合同履行的一方，应向另一方支付违约金10万。

乙公司因故未能履行合同。但甲乙公司没有完全终止合同，乙公司购进了60万元的货物，支付甲公司60万元货款，另外按合同约定支付4万元违约金。这4万元的违约金，是否应作为价外费用，并入60万的销售额中计算销项税？

有观点认为，“在这种情况下，尽管‘有交易’，‘有价款’，但是这4万元的违约金，不是60万交易和价款的价外费用，而是与40万对应的违约金，不应按照60万交易的价外费用征税，也没有其他应该征收增值税的规定。与全部终止合同的违约金类似。”

实务执行中比较复杂，并非一概而论。以上观点仅仅是按实质课税原则来理解，无可厚非。但是，贯穿税法的反避税措施，犹如一阵旋风，横扫一切，将“实质课税原则”连根拔起。价外费用条款的设置，就是典型的反避税措施。

在售价偏低调整中，可以是纳税人或其他纳税人近期同类市场销售价格，为什么确认价外费用不考虑市场销售价格？为什么一股脑儿地将价外收取的纳入计税价款？因为售价+价外，其获得利益是确定的，按实际获得的最大利益计税，确保税基不被侵蚀。

其实，市场售价只能有公允价，而不能有确定值。因为拥有稳定的购销关系单位之间、对于购进量较大的单位等等，售价均有所不同。作为税务机关，无法掌握真实售价，因销售而获取的经济利益均应作为销售价款。

按上例，如果合同签订明确，有对未履行部分单独确认违约金的条款，且实际交易部分的价款公允，或经过仲裁或判决的，不排除会被税务机关按未履行合同来确认，即不确认为价外费用计税。

“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”

“价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、筹备费、优质费、运输装卸费以及其他种性质的价外收费。”

按照条款，发生应税销售行为+价外+向购买方收取违约金，上例中均具备条件。争议在于：价外是否应与应税销售行为逐一对应？目前文件条款并不明朗。若想遵从实质课税原则，价外与应税销售对应，从反避税措施和征管效率、征管能力来看，很难做到。