MY总结丨国家科技专项政府补助的会计处理

编者按：《企业会计准则第 16 号——政府补助》于2017年进行修订，其应用指南也于2018年发布，在实务中，政府补助准则加入了很多专业判断，比如政府补助的适用条件，确认和计量等问题，本文通过实务案例并结合《瑞华研究2010-2019汇编》部分内容进行分析国家科技专项政府补助的会计处理。

1、A公司基本情况

A公司是一家高新技术企业，主营业务为通用设备制造，具备一定的研发能力，每年均会承担一些科技专项。下面两项科技专项研发项目，在签订项目合同书后均存在验收环节，由于主客观原因，验收推迟而未如期收到补助款，造成A公司研发费用实际在以前年度计入当期损益，而后期根据验收情况，与拨款单位协调沟通后，陆续才收到补助款。从财务报表来看，以往年度研发支出根据当年实际支出（大部分不满足资本化条件）全部计入当期损益，而在多年以后验收通过之后这些补助款陆续收到，在收到后计入其他收益，造成财务报表利润波动较大。

2019年度，A公司存在两个后期收到补助的项目，具体项目情况如下所述：

案例一：某系统生产线中的示范应用项目

A公司于20X2年根据“20X2年智能制造装备发展专项”通知要求，申报项目“某系统生产线中的示范应用”，并于20X2年X月X日获得国家发改委、财政部和工信部立项批复，批复文件号为“发改办高技[20X2]XX号”。

项目主要任务：本项目在已有网络化控制系统的基础上，针对国内最大产能规模的某生产过程综合控制系统需求，实现多装置集中监控与异构网络数据集成、防止网络局部失效的网络安全、图形化组态与智能设备管理和设备级协议转换等智能功能。通过工程应用技术研究和流程行业的大规模应用，提升产品性能、扩充系统规模、增强行业适应性并完善产品系列，突破国外产品市场垄断。

项目实施进度：

20X2年8月，完成筹备工作，提交建设方案；

20X3年6月，智能功能研发，提交分析报告，完成技术验证，开发原型产品；

20X3年12月，智能部件研制，某系统通过内测；

20X4年8月，一期项目开始投产，二期项目受到用户单位IPO审核影响，20X8年投产。

20X4年12月，一期项目验收，二期项目于20X8年11月申请验收。20X8年12月完成专家组验收。

政府补助款进度：

根据发改办高技【20X2】XX号文批复，核定本项目专项经费预算为2200万元，其中：A公司专项经费为1100万元，A公司公司于20X3年8月和20X3年11月累计收到专项资金合计770万元，剩余330万元专项资金于20X9年12月收到。付款单位为XX市财政局。

企业财务处理：公司于20X2年8月开始进入项目筹备开始，已陆续发生各项研发费用，且各项研发费用于发生时计入当年损益，于20X3年8月和20X3年11月累计收到专项资金合计770万元，此时虽然尚未进行一期验收。但是，企业具备一定的研发能力，且以往情况下，很少存在研发不合规的情况发生，故在20X3年将770万元的补助款按照CAS16号准则进行会计处理。

上述项目最终于20X8年12月通过财务、技术、用户评价等多方验收，A公司于20X9年12月收到剩余330万补助，由于该项目研发支出均在20X2年至20X8年发生完毕，故直接作为其他收益入账。

案例二：某电路生产线过程监控软件开发

A公司于20X1年1月签署了国家科技重大专项课题子任务合同书，任务名称为某电路生产线过程监控软件开发，主要研究某电路生产线生产过程监控关键技术的研究、生产过程监控系统软件开发以及生产线过程监控系统的定制开发和部署实施。子课题经费为590万，国拨经费为334万，自筹经费为256万元。

项目实施进度：

20X1年度，生产过程监控技术，提交需求调研报告、技术研究报告；

20X2年度，生产过程监控系统开发，提交软件系统设计报告、测试报告；

20X3年度，完成定制开发投入试运行，提交课题实施验收报告。

按任务合同书约定应该于20X3年完成项目验收。但实际于20X7年11月完成财务和项目验收。该课题研发成果归A公司所有。

政府补助款进度：

A公司于20X9年1月实际收到补助款329万元。付款单位为上级研发单位。

根据课题子任务合同书条款约定：甲方有权根据乙方课题计划进度完成情况决定是否拨付后续经费。

经查看，该任务合同书并无约定具体何时给予经费。

企业财务处理：研发费用于以前年度发生时计入当年损益，20X9年8月收到329万补助后，作为递延收益入账，于20X9年末根据已经实际支出的研发费用金额匹配计入其他收益。

另外，该研发项目支出要求需要购入一些固定资产，A公司留存部分政府补助（递延收益）与该固定资产的剩余账面价值按每年折旧金额匹配计入其他收益（剩余补助按剩余年限做递延收益摊销计入其他收益）。即：在收到补助款时，将对应资产达到预定可使用状态时起至收到补助款之日期间对应的应摊销补助款立即确认为收到当期的损益。

2、分析过程

（1）判断上述研发项目补助是否适用政府补助准则

从案例一可以清晰判断其应该为政府补助，但案例二要注意首先应先判断该课题任务合同书是否为一项政府补助，还是属于一项与政府和上级研发课题单位的外部劳务合同。

即：CAS16应用指南中：企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当适用《企业会计准则第 14 号——收入》等相关会计准则。

对此问题，可参考《瑞华研究2010～2019汇编》之“问题2-2-30（政府补助与营业收入的区分5——承接科技部科技示范工程收到政府拨款的处理）”、“问题2-2-31（政府补助与营业收入的区分6——企业承接课题获取政府拨付经费的处理）”所述原则处理。其要点是：

1）判断企业收到的财政资金是政府补助还是营业收入，一个很重要的考虑就是该财政资金的受益方是否为A公司自身。如果企业自身发生了费用性支出或资产购建支出（形成企业自身的费用或资产，即此类支出的受益人为企业自身），政府根据相关财政资金管理办法对此予以补助的，则应将相应的财政资金认定为政府补助；如果补助对象（受益对象）并不是企业自身发生的费用性或资本性支出，而是本企业以外的第三方，企业只是受政府委托实施该项目，并不形成企业自身的费用或资产，且企业受托实施的项目属于其日常经营业务的范围，则可以基于实质重于形式的原则确认为营业收入。

2）对于企业承接此类政府项目应确认为政府补助还是营业收入，应关注以下问题：

①工作成果的所有权归属；

②工作成果的使用由谁（本企业还是作为委托方的政府）主导和控制，是否仅可供委托方使用；

③本企业从该项目中获取经济利益的方式，即除了协议中约定的政府拨款以外，本企业是否还可以通过将该成果运用于本企业的日常生产经营、转让该成果、将该成果对外投资或授权他人使用等方式获取经济利益。

从案例二中的《任务合同书》来看，其研发所产生的知识产权归属A公司，如果本公司对该子任务所形成知识产权的使用有主导权，且课题责任单位拨付的经费不是本企业产生收益的主要来源（从合同书来看，中央财政拨款334万，A公司还需自筹256万，即财政拨款不足以涵盖项目成本），因此更偏向于作为企业内部自行研发项目获得政府补助，而不是为政府或者课题责任单位提供研发外包劳务。

（2）何时确认政府补助的分析过程

CAS16“第六条 政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业能够满足政府补助所附条件；（二）企业能够收到政府补助。

《企业会计准则第16号-政府补助》（2006），以及《企业会计准则第16号-政府补助》（2017修订）第七条均规定了：政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。

上述修订后的条款未变动，但应关注政府补助的确认要以存在合理保证为前提。确认两个条件的判断，都涉及较高程度的专业判断。

对于第一个条件而言，从国际准则表述来看，所使用的是将来时态。因此，准则并不要求在将政府补助计入损益之前，企业已经实际满足了政府补助所附的条件，只要求企业对能否满足政府补助所附条件提供合理的保证。但“合理保证”并未有明确定义（通常可以参考审计准则中的“合理保证”概念来理解，或者理解为“很可能”即可能性不小于50％）。

对于第二个条件，证监会会计部《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2013年第1期，总第8期）》的“问题4”也规定：“对期末有确凿证据表明能够符合财政扶持政策规定的相关条件预计能够收到财政扶持资金时，可以按应收金额计量。”但是缺乏更进一步具体的标准，我们倾向于从严掌握，在理解何为“期末有确凿证据”时，我们认为应重点考虑以下几点：

①考虑应收补助款的金额是否已经过有权政府部门发文确认，或者可根据正式发布的财政资金管理办法的有关规定自行合理测算，且预计其金额不存在重大不确定性；

②所依据的应当是当地财政部门正式发布并按照《政府信息公开条例》的规定予以主动公开的财政扶持项目及其财政资金管理办法，且该管理办法应当是普惠性的（任何符合规定条件的企业均可申请），而不是专门针对特定企业制定的；

③需考虑相关的补助款批文中是否明确承诺了拨付期限，且该款项的拨付是有相应财政预算作为保障的，因而可以合理保证其可在规定期限内收到；

④根据企业和该补助事项的具体情况，应满足的其他相关条件。

会计准则并不要求在将政府补助计入损益之前，企业已经实际满足了政府补助所附的条件，只要求企业对能否满足政府补助所附条件提供合理的保证。只要企业管理层确认其将满足政府补助所附条件，并且没有相反证据表明很可能最终无法满足这些条件，就可以确认政府补助。

注：上述摘录的文字来源于瑞华技术指引。另外，如果是收到的863项目补助，根据CAS16来看也应符合无偿性特征，符合准则规定，具体可以参考瑞华研究相关案例。

《企业会计准则第16号-政府补助》应用指南2018举例如下：

【例6】乙企业销售其自主开发的软件。按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按16%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。乙企业2×18年8月在进行纳税申报时，对归属于7月的增值税即征即退提交退税申请，经主管税务机关审核后的退税额为10万元。

本例中，软件企业即征即退增值税与企业日常销售密切相关，属于与企业的日常活动相关的政府补助。乙企业2×18年8月申请退税并确定了增值税退税额，账务处理如下：

借：其他应收款    100000

贷：其他收益        100000

【例8】丁企业是集芳烃技术研发、生产于一体的高新技术企业。芳烃的原料是石脑油。石脑油按成品油项目在生产环节征消费税。根据国家有关规定，对使用燃料油、石脑油生产乙烯芳烃的企业购进并用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，按实际耗用数量退还所含消费税。假设丁企业石脑油单价为5333元/吨(其中，消费税2105元/吨）。2×17 年7月，丁企业将115吨石脑油投入生产，石脑油转换率为1.15:1（即1.15吨石脑油可生产 1 吨乙烯芳烃），共生产乙烯芳烃100吨。丁企业根据当期产量及所购原料供应商的消费税证明，向税务机关申请退还相应的消费税。

本例中，丁企业当期应退消费税为100×1.15×2105=242075（元）。丁企业在期末结转存货成本和主营业务成本之前，对该政府补助的账务处理如下：

借：其他应收款    242075

贷：生产成本        242075

通过上述两个举例来看，已满足上述判断的条件①、②、③，故可以应收款确认政府补助，而且在实务中，上述退税基本上每年都有，且很少有未实际收到的情况。

3、本案例的会计处理

上述两个研发项目的实际完成到通过验收，再到收到补助款，时间间隔很长，且并非企业可控制，而可能取决于其他研发合作方的工作进度、财政有无足够可用资金等企业不可控的因素，故基于谨慎原则，我们不建议对尚未实际收到的此类补助款按照应收金额予以确认，相关政府补助应在实际收到时加以确认。当政府补助不满足按应收金额确认的条件时，不能单纯为了体现政府补助和作为补助对象的支出之间的“配比”关系而人为确认不符合确认条件的应收款项。

4、本案例引发审计的思考

在签署项目任务书、项目验收、结题、收款进度等情况，需要注册会计师应注意与公司管理层的充分沟通，并及时获取相关审计证据，并判断能否按应收款确认政府补助，比如：提供内部会议纪要、相关权力机构决议、向相关政府部门的书面承诺等审计证据，并要求被审计单位在管理层声明书中明确地确认其将满足政府补助所附的条件。同时，注册会计师还应关注是否存在表明很可能最终无法满足这些条件的相反证据。

另外，对于合作开发的研发项目，要注意与合作单位进行充分沟通，若合作单位因为审批流程没有下拨款项而导致拨款延误，而不是政府部门的原因造成款项未到的情况，应该于实际知道或应当知道时按应收款确认政府补助。

作者：马洋，中国注册会计师执业会员、高级会计师、中级会计师职称，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所部门经理、授薪合伙人。乐于分享和交流关于注册会计师行业相关的学习考试、审计执业和探讨。公众号：MY聊审计