瞎说税案(11):吴某某、陈某某诉国家税务总局T市税务局稽查局、国家税务总局T市税务局税务行政管理(税务)行政撤销案

近日，《中国庭审公开网》公开直播了吴某某、陈某某（以下称原告）诉国家税务总局T市税务局稽查局、国家税务总局T市税务局（以下分别称稽查局、税务局）税务行政管理(税务)行政撤销案。这是难得一见实战课堂，非常适合税务律师们进行观摩学习，小刀反复观看多次……庭审过程中，原被告双方代理人（律师）各为其主，舌剑唇枪，可圈可点，值得点赞。

由于此案涉及的部分争议问题在税收实务中经常遇到，非常具有代表性……小刀不揣冒昧，梳理出三个争议较大的焦点问题，进行适当分析并提出自己的看法，请大家批评指正。

提醒大家注意两点，一是案情文字资料来源于视频资料的整理，可能与当事人的口头表达的意思不尽完全一致；二是本案尚未最终结案，裁判结果具有不确定性，请谨慎看待。

一、案情简介

吴某某、陈某某为股东的Z省SY车业有限公司（以下简称SY公司），向法院提起民事诉讼，向债务人追讨未在公司账面记载的账外收入债权而被人举报涉嫌偷税。税务稽查局立案查处后追缴2010年度增值税1116718.52（7685651.00\1.17*17%）（元），企业所得税127696.66【（7685651.00\1.17+1944178.27）*6%*25%】元，城建税78170.30（1116718.52*7%）元，教育费附加33501.56元和地方教育费附加22334.37元，以上税费总计1378421.41元。对以上税费中的税款部分，依法加收滞纳金，滞纳金从滞纳之日起按每日万分之五计算。计算的滞纳金总额超过200万元，达到本次稽查认定的应补交税金的1.5倍。

稽查局检查期间内，SY公司按照《公司法》规定的法定清算程序，在工商行政管理机关办理了营业执照的注销手续（税务登记证因征管系统标记有未结税案，而未能注销）。于是，税务稽查局在税务稽查中刺破公司面纱，直接向SY公司的两位自然人股东下达涉税文书，追缴相应税费。

二、双方争议的焦点问题

焦点之一：税款及滞纳金计算是否正确。原告（SY公司）企业所得税已经正常申报的所得税计税收入部分1944178.27元，稽查局在进行企业所得税的核定征收时是否应包含在内？

被告观点：

1、SY公司被举报涉嫌偷税的收入为账外收入，原告未能提供该部分收入对应的成本核算资料；

2、根据《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号），稽查局以核定征收方式计算的SY公司企业所得税的数额正确。计算过程中已经考虑了企业经营过程中的全部成本因素，在总成本无法查清的情况下，不应再重复减除已经申报的部分成本。

3、企业所得税的征收，或者是查账征收，或者是核定征收。不能在同一个企业所得税的计算区间内，部分收入适用查账征收方式，部分收入适用核定征收方式。

4、基于上述原因，稽查局将原告已经正常申报部分收入1944178.27元，与查获的账外收入1116718.52元合并到一起，作为核定征收企业所得税的收入核定基数，乘以应税所得率6%，再乘以企业所得税法定税率25%，计算出应补缴的企业所得税127696.66元。

原告观点：

1、被告偷换概念，适用《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号）文件计算的追征税款错误。

2、企业所得税已经正常申报的部分所得税计税收入1944178.27元，为税务局征收机关所认可，在未被明确推翻以前，不应被稽查局否定。要求稽查局在以核定方式计算企业所得税的收入基数之中予以扣除，即以扣除SY公司已经正常申报的部分所得税计税收入1944178.27元后的账外收入为基数，核定征收企业所得税。

无极小刀观点：

被告在此争议焦点问题上的具体税务行政行为明显不当，有失公允。

1、查账征收方式与核定征收方式都是企业所得税的征收方式，在符合各自条件时适用。《企业所得税法》及相关管理规定中并没有明确的禁止这两种征收方式同时适用的规定。

2、对于原告来说，从总收入中扣除已经正常申报的部分所得税计税收入1944178.27元，再按核定征收方式计算征收企业所得税的主张更显公平公正，更容易接受一些。

3、或者稽查局可以采取折中的算法。以自己主张的算法计算出应纳税所得额后，再扣除SY公司已经正常申报的部分所得税计税收入1944178.27元对应计算并申报的负的应纳税所得额-73381.5元后，再最后计算应追征企业所得税税额。

4、折衷的算法，从被告角度考量，并不违法法律的强制性规定；从原告角度考量，也无可挑剔，容易接受。——双方不至于在这个问题上形成严重对立。

5、最高院指导案例“广州德发房产建设有限公司诉广东省广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定提审案【 (2015)行提字第13号】”判词中说到“根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。”

本案也应该遵循这个原则，首选考虑采取对行政相对人较为有利的计算方法。

焦点之二：程序是否合法。税务稽查检查时间跨度达到8年之久，是否合理合法？由此增加的滞纳金（总金额200多万，达到本金的1.5倍）是否应该得到豁免？

被告观点：

（一）关于稽查办案时间

1、《税收征管法》对稽查办案的时间并无限制规定。《稽查规程》第二十二条第四款规定，检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。对于延长次数，没有限制。

2、稽查时间虽然长达8年，但稽查局一直在积极办案，且所有办案时间的延长都有符合法律规定的审批手续（经稽查局局长批准延长检查时限38次）。检查时间延长是原告不积极配合检查原因造成的，稽查局已经按照规定办理了延期审批手续。

3、《稽查规程》第七十三条第二款，税务稽查案卷分别立为正卷和副卷。正卷主要列入各类证据材料、税务文书等可以对外公开的稽查材料；副卷主要列入检举及奖励材料、案件讨论记录、法定秘密材料等不宜对外公开的稽查材料。如无不宜公开的内容，可以不立副卷。副卷作为密卷管理。

稽查局局长批准延期的文书属于不宜对外公开的稽查材料，作为稽查案卷副卷（密卷）管理，不允许查阅。

（二）关于税收滞纳金

滞纳金产生的根本原因并不在于稽查局的办案期限，而在于SY公司的税收违法行为；

滞纳金的计算符合《税收征管法》的规定，且滞纳金是税收征收管理系统程序控制自动计算的，稽查人员无法单独控制。

在案件的办案过程中，稽查局并未限制SY公司自主缴纳税款，补缴税款也并不以检查结果确定为前提。

SY公司缴纳税款数额并不受结果所限制，当事人主动消除或者减轻违法行为危害后果也不以行政机关作出具体行政行为为前提。其完全可以在税务稽查阶段的任一时点进行税款补缴，亦可同时停止滞纳金的计算，而并非仅在处理文书出具之后进行。由于其一直未积极作为，最终导致滞纳金数额累计计算至今。

税收滞纳金的加收应当依据《税收征管法》之规定而非《行政强制法》）之规定。对于税收滞纳金是否可以超过本金，关键在于对其法律性质的界定。《税收征管法》所规定的滞纳金，实质上是纳税人未按规定履行纳税义务、不法占有国家税款期间发生的利息，与其他金钱债权的利息也不应有本质区别，其补偿性远强于惩罚性，而《行政强制法》规定的滞纳金，则是对当事人逾期不履行金钱给付义务的惩罚性措施或是强制措施，二者无论是在法律属性、加收前提、比例数额、加收程序等方面皆不相同，不可混为一谈。也就是说，在《税收征管法》与《行政强制法》之间就滞纳金问题并不存在法条竞合情形，稽查局按照《税收征管法》规定持续计算滞纳金并无不妥。

还需要说明的是，由于滞纳金需计算至税款缴纳之日，若纳税人不缴纳税款那么滞纳金本身就是一个动态变化的数字，只有缴纳之日才会确定一个确切的数字。在处理决定书中稽查局业已说明滞纳金按照《税收征管法》第三十二条规定进行加收。

原告观点：

1、纵观全案，本案远没有那么复杂，为何需要抗战8年的时间来办理。

2、从本案被告提供的证据来看，早在几年前，税务机关就已经取证完毕。税务机关办案拖沓，以种种理由推脱责任，使纳税人权利义务长期处于不确定之中。

3、税务机关提出的原告在检查中不予配合的理由不成立。本案在稽查立案以后，有时间隔超过一年都没有稽查人员过问或通报案件检查情况，是懒政导致本案久拖不决，导致原告承担巨额的滞纳金。

4、稽查局局长签字确认的检查时间延期审批手续，是稽查局长履行职务的行为，不属于《稽查规程》所说的需要列入稽查副卷的内容，应该公开质证。稽查局长的延期审批文书，不能以涉密为由不允许查阅。

5、并不复杂的案件，稽查跨度超过8年，由税务机关懒政原因导致原告负担巨额滞纳金，超过本金1.5倍，违反《行政强制法》有关滞纳金问题的规定，客观上给原告造成了巨额负担。

无极小刀观点：

被告在此争议焦点问题上的具体行政行为涉嫌滥用职权。

一般认为，滥用职权是指国家机关工作人员非法行使相关权利和程序等行为，滥用职权，致使损失或侵占公共财产、国家和人民利益遭受重大财产损失的行为。

（一）关于检查时间

1、此税案抗战8年，虽不是最长的，但也足以令人惊诧莫名……

税案的稽查实施时间在《税收征管法》上确实没有限定时间，《稽查规程》的限制时间又可以不受第三方监督制约地以内部审批手续的方式无限制的延期。

根据公开的本案的案情，纵使原告百般不予配合，办案时间也决计不应该超过8年。难道说原告一直不予配合，本案就一直会无限期地拖延下去？

根据现行规定，只要被告愿意，办案时间延期的审批手续就一定能够拿到。从理论上说，一个税案出现检查跨度时间超过100年，都是有可能的，且税务机关也是完全有能力操作成在形式上符合《稽查规程》规定的。

但是，站在纳税人角度考虑，被税案调查，死又死不了，活又活不好，随时被处理处罚的不确定性，就像一把利剑，时刻悬在头上，不知道什么时候会落下下来……那会是一种怎样的无奈……

2、对于稽查时间，需要积极发声，借《税收征管法》修订之契机，在《税收征管法》上给出一个科学的，限定稽查实施最长时间的规则，目的是让稽查实施者有紧迫感，让被查对象有个合理的预期。

现阶段，税务机关至少应该审慎适用《稽查规程》相应条款，以行政比例原则节制自己，办案期间延期最好能以《税务事项通知书》的形式通知当事人。

3、本案延长办案期限审批手续达38次，相信税务机关一定能做到形式上符合法律规定（不可能做不到）。但稽查局局长批准延期文书，属于履行职务的行为，不应归属于《稽查规定》副卷（密卷）的事项。

《稽查规定》的规定“确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。”如果把这38次延期审批手续公开，不知里边会有哪几次是符合“确需延长”的条件的，是经得起当事人公开质证的。

4、税务机关形式上能够拿出合法手续，但实质上难逃懒政之嫌。客观上造成滞纳金超过本金1.5倍的恶果，要纳税人承担，何以心安理得？

5、如此案情的税案，竟然抗战八年，原告纵有千般不予配合，被告纵有千般理由，都难脱懒政之嫌，难洗懒政之名，难堵悠悠众口。

（二）关于税收滞纳金

（1）《立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。

在滞纳金问题上，《税收征管法》是特别规定，《行政强制法》是一般规定。但是，《行政强制法》上关于滞纳金的规定是“新的规定”，而《税收征管法》上关于滞纳金的规定是“旧的规定”。所以，在滞纳金问题上，应该适用《行政强制法》的规定。

《行政强制法》之所以新规定滞纳金不得超过本金，就是解决滞纳金乱象的，包括在税收上频频出现税收滞纳金超过本金的天价滞纳金，引起纳税人强烈不满的现象。

小刀观点，税收滞纳金要受《行政强制法》“滞纳金不得超出金钱给付义务的数额”的约束。

（2）《税收征管法》修订稿，将税收滞纳金拆分为税收利息与滞纳金的做法，正是要将税收滞纳金绕开《行政强制法》约束的设想。没有问题，何必修改？

（3）《税收征管法》修订稿，还有增加税务稽查立案检查至稽查终结出具处理处罚决定书期间，滞纳金暂停计算的动议。如果这项规定能够获得通过，在减少税企对立，营造和谐征纳关系，营造和谐税商环境上会发生非常积极的作用。

焦点之三：征税对象是否正确。原告法人主体已经经过《公司法》规定的法定手续在工商行政机关办理注销，税务稽查局能否直接“刺破公司面纱”，向股东追责？

被告观点：

首先，即使企业注销，也并不意味着其法律责任完全消失，债权人在特定情形下可以向股东追责。

根据《民法总则》第八十三条第二款、《公司法》第二十条第三款及《公司法解释（二）》（法释〔2014〕2号）第十八至二十条的有关规定，若有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东存在有怠于行使职权、恶意侵权或欺诈注销的行为以及公司存在未经依法清算即办理注销登记的情形，债权人可以视情况主张相关责任人承担赔偿责任或清偿责任。

税收作为一种公法之债，税务机关是代表国家的税收债权人。虽然公司具备民事主体资格是具备纳税主体资格的前提，直接向已注销公司作出处理决定缺乏法律和法理依据，但公司注销并不意味着税收之债的消亡，税务机关作为债权人在前述情形下同样可以向股东进行追责。

本案中，清算报告等证据均证明浙江SY车业有限公司股东未将税款纳入清算范畴，未进行税务注销即办理工商注销，存在恶意侵权与欺诈注销的行为，以此逃避税收债务，严重损害税务机关作为公司债权人的利益，符合法律与司法解释所规定的股东承担赔偿责任的情形。两原告虽然不是违法行为人，但系应承担赔偿责任的当事人，公司的违法注销结果，系通过两原告行为完成的。如果公司尚存，行为人为职务行为，法律责任由公司承担。公司被违法注销，法律责任应由具体行为人承担，即两原告承担。

其次，税务机关作为行政机关，以行政方式进行追偿并无不妥。一方面税收之债作为公法之债以公权力直接保障其实现，这与私法之债首先通过自力救济的方式来实现其权利，在自力救济无法实现权利时，再请求国家公权力予以救济是明显不同的，即税收债权具有行政自力执行权，在其否认公司法人人格时无需依赖司法裁判。简而言之，正是由于“公有”与“债权”双重属性的存在，和《公司法》与《税收征管法》的授权，决定了税务机关可以使用公司法上民事请求权自力执行；另一方面税务机关适用公司法人格否认，案件纳入行政争议解决渠道后，司法裁判同样可以成为解决税务机关与纳税人之间争议的途径，不妨碍对当事人合法权利的保障；

最后，考虑行政处罚与税收债权存在不同，即税收债权在公司未注销时候即已经存在，而行政处罚在公司注销后才由税务机关作出，加之行政处罚带有明显的相对性与主体属性，在主体消亡情况下，稽查局撤销相应税务处罚决定，已经体现了行政行为的谦抑性。

还需要指出的是，税法自发性进行法人人格否认已有先例，在（2016）最高法行申1867号儿童投资主基金诉中华人民共和国杭州市西湖区国家税务局税务行政征收一案中，对于税务机关否定作为税收安排的公司存在的行政行为，最高人民法院即予以认可。

原告观点：

1、根据行政法基本原理，法无授权即禁止。稽查局没有法律的授权而向已经注销的法人公司的股东追缴税款是滥用权力。

2、法律逻辑错误。有合法途径情况，跳过公司本体，直接向股东追缴。

无极小刀观点：

被告在此争议焦点问题上的具体税务行政行为涉嫌超越职权。

一般认为，超越职权是指行政执法主体及其工作人员所作出的具体行政行为，超越了法律法规所规定的权限范围，或者实施了根本无权实施的具体行政行为。

（一）法无禁止即自由，法无授权即禁止

“法无禁止即自由，法无授权即禁止”，这是现代行政法得以建立的基石。讲行政法，必讲这句话；这句话，人人会讲，天天在讲，但很少有人认识到，这句话里前后的两个“法”字，其含义是大不相同的。

“法无禁止即自由”，是针对民商事主体来说的。一般理解为凡是法律没有明令禁止的，就是民商事主体可以“为（做）”的，就是可以自由驰骋的。这里的“法”，范围广，既包括公法，也包括私法。

“法无授权即禁止”，是针对行政主体来说的。一般理解为，凡是法律没有明确授权的，就是行政主体一律不得“为（做）”。这里的“法”，范围窄，是指行政部门法。具体到税务行政上，就是指的《税收征管法》。在税务行政程序中，只要《税收征管法》没有明确授权行政主体可以“为（做）”的，就是法律所禁止的“为（做）”。

（二）公法与私法之辩。税收是公法之债。对于税收，权力机关已经制定了特殊的较为完备的征收保障机制，具体体现在《税收征管法》中。

（三）税收法定的内容包括合法征收。税务征收机关需按照《税收征管法》规定的权限、步骤、方式、方法等程序（手段）行使税款征收权。没有《税收征管法》的明确授权，税务机关不能按照私法的一般债权追征方式追税。

（四）在行政法上，一切程序的创新都是超越职权的，而越权的，就是违法的。

（五）《民法总则》第八十三条、《公司法》第二十条第三款及《公司法解释（二）》第十八至二十条授权条款的理解。

（1）根据《民法总则》第一条及第二条的规定，《民法总则》的适用主体是自然人、法人和非法人组织。其调整的社会关系是平等主体之间的人身关系和财产关系。

根据《公司法》第一条及第二条的规定，《公司法》的适用主体是公司。该法所称公司是指依照该法在中国境内设立的有限责任公司和股份有限公司。该法调整的社会关系是公司的组织和行为。

《公司法解释（二）》是对《公司法》的解释，它的适用主体和调整的社会关系同《公司法》。

（2）税务行政机关是行政主体，职权法定，其行政征税行为是公权力行为。行政主体的行政行为显然不属于《民法总则》或《公司法》与《公司法解释（二）》的调整范畴。

也就是说，税务机关作为行政主体在从事征税的行政行为时，在没有法律授权的情况下是不能自降身价，主动混同于民商事主体，自动适用民商事法律处理税收问题的。

（3）每一部法律，都界定有自己的适用主体，都有自己“领地（调整范围）”，绝不是任何主体可以凭主观想象自动适用的，尤其是公法与私法之间。在现代法治的理念下，公法与私法之间，此法与彼法之间，在适用主体，调整社会关系等方面是泾渭分明的，一般不能串门适用，只有在法律有明确授权的特殊情况下，方可以串门借用。

比如，作为民商事主体的公司，如果没有相应法律的授权，就不能直接根据《税收征管法》的规定去做征收税款的事。如果做了，就是违法行为，就要被追责。

作为民商事主体的公司，如果得到了法律的明确授权，则征收税款行为就是合法有效的。比如，《个人所得税法》规定的代扣代缴行为。

同样，行政主体没有法律明确授权，在行政活动中而直接适用民商部门法或刑法部门法的法律规则（权利），就是超越职权。

当然，这并不影响行政机关在以民商事主体身份进行民商事活动时，当然自然地可以适用民商法规则。

行政主体如果取得了法律的明确授权，则按照法律的规定适用民商法规则就是合法的。比如税务机关按照《税收征管法》的授权，适用《合同法》上撤销权、代位权规则进行税款的追征活动。

（2）穿行测试

《民法总则》《公司法》所说债权是平等主体之间债权，是因民事行为的合同、不当得利、无因管理、侵权行为等形成的，称作普通债权，享有债权一方是普通债权人。

税收是不平等主体之间形成的特殊债权，是国家凭借政治权利对社会剩余产品进行分配形成的一种特定的分配关系，称作特殊债权。税务机关是在税收之债中代表国家行使债权的人，称作特殊债权人。

特殊债权人不能等同于《民法总则》《公司法》所说的平等主体之间普通债权人。《民法总则》《公司法》有关债权人的权利义务关系都是针对普通债权人的，不当然适用于特殊债权人。

为了说明两者之间的不同，我们借用注册会计师在社会审计中常用的“穿行测试”程序进行检验。“穿行测试”是注册会计师进行社会审计时常用的审计程序，是了解被审计单位业务流程及其相关控制时经常使用的一种审计程序。

具体操作就是，我们把代表特殊债权的特殊债权人——税务机关，替换到《民法总则》《公司法》等出现“债权人”一词的规则中测试，会很显然地得出一个不伦不类、令人啼笑皆非的结果的。

（3）代位权、撤销权适用规则的启示

《税收征管法》第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。

《合同法》上代位权、撤销权的规则，可以被用在税务机关追征税款的特殊债权中，不是因为《合同法》有代位权、撤销权的行使规则，而是因为《税收征管法》有对税务机关可以在税收行政行为中行使《合同法》上代位权及撤销权的明确授权。

代位权、撤销权规则可以应用在税务行政程序中，但也并不意味着税务机关可以不受制约地凭行政权力任性地行使代位权、撤销权，而是规定税务机关必须按照《合同法》的规定通过人民法院行使代位权和撤销权。

税收是保障国家正常运转的重要收入来源，税务机关应该认真履行职责，应收尽收。税务机关可以穷尽《税收征管法》规定的手段（程序）征税，而不能穷尽一切手段（程序）征税。《税收征管法》没有授权的程序（手段），税务机关都不能采取“拿来主义”。

税务机关不能以“为了国家税收”的名义，而不顾一切……

行政法上，在行政程序（手段）上，没有创新的余地。创新即是越权，越权即是违法。

结语

篱笆破了，牛羊跑了出去……管理者要做的，是维修篱笆，而不是去惩罚逃逸出去的牛羊……逃离篱笆束缚是牛羊的本性，而养护维修好篱笆是管理者的职责。篱笆之内，是管理者被划定的“权限”范围；篱笆之外，是“牛羊”的自由天堂……

本案税务机关应该在发现公司注销方面存在漏洞后，积极通过预设的渠道，向有关部门提出建议，尽快修改公司注销的法定程序。

现在，全国已经实现了“三（多）证合一”，相信这个漏洞也已被堵上，类似案例一般也就不会再出现了。

原告律师在最后陈述中说道：被告（税务机关）满纸荒唐言，原告（纳税人）一把辛酸泪！纳税人的许多无奈尽在此言中……

“有权不可任性！”李总理言犹在耳！

本案确实有许多值得深思的地方。