凡人说税：当一次性扣除遇见税率变化，递延所得税该如何核算
李欣 胡吉宏
因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。
递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少或增加的情况。因国家税收法律、法规等的变化导致适用税率变化的，必然导致应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生应交所得税金额的变化，在适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。
除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的递延所得税资产及递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用（或收益）。
随着减税降费的深入，企业享受设备器具的一次性税前扣除优惠越来越普遍，如果再涉及小型微利企业所得税优惠、以及高新技术企业优惠带来年度实际税率的变化时，其涉及递延所得税资产及递延所得税负债在不同期间的影响叠加，是当前企业所得税会计核算上的一个不可避免的难点问题。
我们可以通过一个案例，来看两者叠加后企业所得税会计核算的变化。
【案例】
宜城公司2X18年6月购进不需安装的生产设备一台，价值480万元，当月投入使用。企业按照会计准则规定，按直线法计提折旧，使用年限4年，净残值率5%。税法规定，企业购入该项设备，可以一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度折旧扣除。宜城公司当年实现会计利润600万元，所得税税率为25%。假设不考虑其他调整项目，宜城公司2X19年、2X20年、2X21年、2X22年会计利润分别为100万元、150万元、500万元、800万元，其中，宜城公司自2X18年至2X20年符合小微企业标准（资产总额不超过5000万元、平均从业人数不超过300人），2X21年起获评中小高新技术企业，所得税适用税率调整为15%，请问宜城公司所得税如何处理？
【解析】
（一）宜城公司2X18年所得税处理如下：
1.会计上从7月份计提折旧，会计计提折旧=480×（1-5%）÷4÷2=57（万元），期末固定资产的账面价值=480-57=423（万元）。
2.按税法规定该设备在购进年度已经一次性税前扣除，因此该固定资产的计税基础为0，账面价值423万元＞计税基础0，属于应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债为：423×25%=105.75（万元）。
3.应纳税所得额=600+57-480=177（万元）
4.应缴企业所得税=177×25%=44.25（万元）
5.所得税费用=600×25%=150（万元）
6.会计处理为：
借：所得税费用 1500000
贷：应交税费-应交所得税 442500
递延所得税负债 1057500
（二）宜城公司2X19年所得税处理如下：
对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25％计入应纳税所得额，按20％的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50％计入应纳税所得额，按20％的税率缴纳企业所得税。也就是说，符合小微企业条件享受企业所得税优惠的年度，适用企业所得税税率为20%，因此，首先应调整税率变化对递延所得税负债期初数的影响。
1.因税率变化，调整递延所得税负债期初余额：
105.75÷25%×（25%-20%）=21.15（万元）
调整后递延所得税负债账面金额=105.75-21.15=84.6（万元）
借：递延所得税负债（调整） 211500
贷：所得税费用 211500
2.会计计提折旧=480×（1-5%）÷4=114（万元）
期末固定资产的账面价值=480-（57+114）=309（万元）
3.应纳税所得额=100+114=214（万元）
4.应缴企业所得税=100×25%×20%+114×50%×20%=16.4（万元）
此时应该注意，因折旧114万元形成的税会差异，在本年度实际税负为10%，同样应调整递延所得税负债期初余额。
114×（20%-10%）=11.4万元
借：递延所得税负债（调整）114000
贷：所得税费用 114000
调整后递延所得税负债贷方余额为：84.6-11.4.1=73.2（万元）。
5.所得税费用=100×25%×20%=5（万元）
6.递延所得税负债转回=16.4-5=11.4（万元），期末递延所得税负债贷方余额为：73.2-11.4=61.8（万元）。
7.会计处理为：
借：所得税费用50000
递延所得税负债（转回）114000
贷：应交税费-应交所得税 164000
（三）宜城公司2X20年所得税处理如下：
2X20年企业适用所得税税率未发生变化，无须调整递延所得税负债期初余额。
1.会计计提折旧=480×（1-5%）÷4=114（万元）
2.期末固定资产的账面价值=480-（57+114×2）=195（万元）
3.应纳税所得额=150+114=264（万元）
4.应缴企业所得税=100×25%×20%+164×50%×20%=21.4（万元）
此时应该注意，因折旧114万元形成的税会差异，在本年度实际税负为10%，同样应调整递延所得税负债期初余额。
114×（20%-10%）=11.4万元
借：递延所得税负债（调整）114000
贷：所得税费用 114000
调整后递延所得税负债贷方余额为：61.8-11.4=50.4（万元）。
5.所得税费用=100×25%×20%+50×50%×20%=10（万元）
6.递延所得税负债转回=21.4-10=11.4（万元），期末递延所得税负债贷方余额为：50.4-11.4=39（万元）。
7.会计处理为：
借：所得税费用 100000
递延所得税负债（转回） 114000
贷：应交税费-应交所得税 214000
（四）宜城公司2X21年所得税处理如下：
该企业2X21年起获评中小高新技术企业，所得税适用税率调整为15%，应调整税率变化对递延所得税负债期初数的影响。
1.因税率变化，调整递延所得税负债期初余额：
39÷20%×（20%-15%）=9.75（万元）
调整后递延所得税负债账面金额=39-9.75=29.25（万元）
借：递延所得税负债（调整）97500
贷：所得税费用 97500
2.会计计提折旧=480×（1-5%）÷4=114（万元）
期末固定资产的账面价值=480-（57+114×3）=81（万元）
3.应纳税所得额=500+114=614（万元）
4.应缴企业所得税=614×15%=92.1（万元）
5.所得税费用=500×15%=75（万元）
6.递延所得税负债转回=92.1-75=17.1（万元），期末递延所得税负债贷方余额为：29.25-17.1=12.15（万元）。
7.会计处理为：
借：所得税费用 750000
递延所得税负债（转回） 171000
贷：应交税费-应交所得税 921000
（五）宜城公司2X22年所得税处理如下：
2X22年企业适用所得税税率未发生变化，无须调整递延所得税负债期初余额。
1.会计计提折旧=480×（1-5%）÷4÷2=57（万元）
2.期末固定资产的账面价值=480-（57+114×3+57）=24（万元）
3.应纳税所得额=800+57=857（万元）
4.应缴企业所得税=857×15%=128.55（万元）
5.所得税费用=800×15%=120（万元）
6.递延所得税负债转回=128.55-120=8.55（万元），期末递延所得税负债贷方余额为：12.15-8.55=3.6（万元）。
7.会计处理为：
借：所得税费用 1200000
递延所得税负债（转回） 85500
贷：应交税费-应交所得税 1285500
（六）固定资产净残值对递延所得税负债的影响
2X22年期末，该固定资产账面价值中尚有净残值24万元（480×5%），而企业所得税一次性税前扣除时不考虑净残值，因此，该差异对递延所得税负债的影响应视同递延所得税负债转回予以结转：
24×15%=3.6万元
借：递延所得税负债 36000
贷：所得税费用 36000
（七）递延所得税负债期末试算平衡
1.2X18年贷方发生额（差异形成）：105.75万元
2.2X19年借方发生额（调整）：21.15万元
2X19年借方发生额（调整）：11.4万元
2X19年借方发生额（转回）：11.4万元
3.2X20年借方发生额（调整）：11.4万元
2X20年借方发生额（转回）：11.4万元
4.2X21年借方发生额（调整）：9.75万元
2X21年借方发生额（转回）：17.1万元
5.2X22年借方发生额（转回）：8.55万元
6.净残值影响借方发生额（视同转回）：3.6万元
7.2X22年期末余额：
105.75-（21.15+11.4+11.4+11.4+11.4+11.4+9.75+17.1+8.55+3.6）
=0
作者：李欣，资深财税专家，近30多年税务机关工作经验，注册税务师、CCPA高级，扬州税院客座讲师、安徽省税务局兼职教师，专研税收征管法律和税收政策，多年直接从事税收征管、风险应对和政策研究。公众号：凡人小站
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