公益性捐赠：所得税前全额扣除的分析

公益性捐赠：所得税前全额扣除的分析

企业所得税法（2017年修正条款）第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

经《国务院关于修改部分行政法规的决定》（国务院令第714号）2019年4月23日发布修改的，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十三条第一款规定，企业当年发生以及以前年度结转的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

公益性捐赠，属于企业所得税法及其实施条例的“扣除”范畴，不属于税收优惠。同时，也未有任何授权可以改变12%扣除比率。那么，相关的全额税前扣除的规定与以上法律法规到底是什么关系呢？

一、企业所得税法实施之前的全额扣除文件应自行失效

主要有以下四份文件，明确对特定单位、场所和事项予以全额税前扣除。

财税〔2000〕21号第一条规定，对公益性青少年活动场所暂免征收企业所得税；对企事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠，在缴纳企业所得税和个人所得税前准予全额扣除。

财税[2000]97号第二条规定，对企事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，在缴纳企业所得税和个人所得税前准予全额扣除。

财税[2003]204号规定，对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，向中华健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会和中华见义勇为基金会的捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。 

财税[2004]39号第一条第8款规定，纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除。 

以上有关企业所得税的政策应自行失效：

1、按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定精神，新税法实施后，不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。与新税法不一致的，旧税法应予自行废止。

2、《关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009]55号）第三条规定，有关企业所得税政策和征管问题。对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行；对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。

依据国家税务总局公告2016年第34号 《国家税务总局关于公布全文失效废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》，本法规自2016年5月27日起全文废止。

虽然55号已被废止，但衔接年度的汇缴处理已十分明确，对新税法实施以前企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。

3、国发〔2016〕81号规定，企业向教育事业捐赠改为按照税法有关规定，在年度利润总额12%以内的部分准予税前扣除。与企业所得税法及其实施条例的规定是吻合的，也印证了以前的全额扣除已被废止。

《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（国发〔2016〕81号）第四条第（十四）款规定，对企业支持教育事业的公益性捐赠支出，按照税法有关规定，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；对个人支持教育事业的公益性捐赠支出，按照税收法律法规及政策的相关规定在个人所得税前予以扣除。

二、2019年新个人所得税法实施后，以上个税政策应有效

1、财税[2018]164号明确，除已修改的衔接事项外，其他优惠政策继续按原文件执行。

个税法及其实施条例未分章节表述，并未对相关扣除、优惠事项予以具体区分。公益性捐赠30%部分可以理解为扣除事项，全额扣除更接近于优惠事项。

《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）第八条规定，除上述衔接事项外，其他个人所得税优惠政策继续按照原文件规定执行。

2、国发〔2016〕81号对个人支持教育事业的公益性捐赠支出，明确了按照税收法律法规及政策的相关规定在个人所得税前予以扣除，未否定之前的全额扣除规定。

三、对特定对象的公益性捐赠全额扣除，趋于另一项扣除或税收优惠政策

对特定对象的公益性捐赠在税前全额扣除，并不完全等同于企业所得税法及其实施条例的所调整和约束的公益性捐赠。如果等同于公益性捐赠扣除事项一类，非经法律程序制定的全额扣除政策就有越权之嫌。如归于税收优惠政策，就吻合于企业所得税法授权国务院制定相关专项优惠的规定，符合立法法之根本精神。

企业所得税法第三十六条规定，根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。

如，企业、个人等社会力量向各级政府民政部门、卫生部门捐赠用于防治非典型肺炎的现金和实物，以及通过中国红十字会总会、中华慈善总会向防治非典型肺炎事业的捐赠，允许在缴纳所得税前全额扣除。

如，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向汶川地震、鲁甸地震、芦山地震、舟曲泥石流受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前全额扣除。

财税〔2017〕60号第三条规定，（一）对企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。（三）个人捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金和物资支出可在计算个人应纳税所得额时予以全额扣除。

财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号第一条规定，自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。

以上均为阶段性对特定对象的公益性捐赠；财税〔2017〕60号更是脱离了公益性捐赠的基本要求，可以直接捐赠；在计算公益性捐赠支出年度12%扣除限额时，其支出不计算在内。可以说，其不属于企业所得税法及其实施条例公益性捐赠扣除条款的完全调整，实质上已相当于是另一项扣除政策或趋于税收优惠的性质。

作者：罗秋生，资深财税实战者，财税疑难交流，自由裁量探讨，税筹空间剥析，微信公众号：税白天下