凡人说税：公益慈善事业捐赠如何进行个人所得税税前扣除

2019年12月31日，财政部、国家税务总局发布《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）（以下简称“2019年第99号公告”），明确了公益慈善事业捐赠的个人所得税税前扣除的相关政策、计算口径和征管规定，为热心公益慈善事业的纳税人送上了一份“贺礼”。下面就请读者跟我一起来学习2019年第99号公告吧。 

 

一：如何计算公益捐赠扣除限额

除国务院规定的全额税前扣除的事项外，个人捐赠的扣除限额按照纳税人申报的应纳税所得额的30%确认。基本公式为：扣除限额=应纳税所得额×30%。其中应纳税所得额，是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。

 

二：公益捐赠扣除要点

（一）居民个人的扣除

居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称“分类所得”）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除。居民个人捐赠当月有多项多次分类所得的，应先在其中一项一次分类所得中扣除。已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出，不再调整到其他所得中扣除。

Ø 扣除小提示：

1.公益慈善捐赠在分类所得中扣除的，可以在捐赠当月分类所得中进行扣除，对捐赠发生当月以前取得的分类所得，不应追溯扣除。

2.居民个人取得工资薪金所得的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算时扣除；从两处以上取得工资薪金所得，选择其中一处扣除，选择后当年不得变更。

3.居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算时扣除。

4.居民个人取得全年一次性奖金、股权激励等所得，且按规定采取不并入综合所得而单独计税方式处理的，公益捐赠支出扣除比照分类所得的扣除规定处理。

5.居民个人根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除公益捐赠支出的顺序。

【案例1】2020年，居民个人小王取得下列收入：

（1）在A公司任职，全年共取得扣缴“三险一金”后的工资薪金收入120000元；（2）投资B公司，3月取得2019年度分配股利30000元；（3）借款给C公司，7月取得借款利息所得（不考虑增值税）40000元；（4）10月，出版专著取得稿酬所得10000元。2020年7月，小王通过县人民政府公益慈善捐赠20000元。小王按其收入规模和适用税率的情况，选择先在分类所得、后在综合所得中扣除捐赠支出，工资薪金所得选择在年度汇算时扣除捐赠支出。假定小王2020年度无专项附加扣除、依法确定的其他扣除，请问小王2020年应纳多少个人所得税? 

【解析】小王慈善捐赠发生在2020年7月，其2020年3月取得的利息、股息、红利所得，不得追溯扣除捐赠支出。股利所得应纳税额=30000×20%=6000（元）。

7月取得借款利息所得，可扣除公益慈善捐赠支出。扣除限额=40000×30%=12000（元），小王捐赠额20000元，应扣除12000元。该项所得应纳税额=（40000-12000）×20%=5600（元），未扣完的公益慈善捐赠余额=20000-12000=8000（元）。

小王取得综合所得的年度应纳税所得额=120000+10000×（1-20%）×70%-60000=65600（元）。扣除限额=65600×30%=19680（元），大于未扣完的公益慈善捐赠额8000元，故应按8000元扣除。小王2020年综合所得应纳个人所得税=（65600-8000）×10%-2520=3240（元）。

（二）非居民个人的扣除

非居民个人发生的公益捐赠支出，未超过其在公益捐赠支出发生的当月应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。扣除不完的公益捐赠支出，可以在经营所得中继续扣除。

【案例2】无住所非居民个人汤姆2020年在中国境内取得以下应税收入：2020年5月1日至2020年5月31日，在中国境内A公司工作取得工资薪金所得20000元，当月将自己的一台高端专业相机租给居民个人小王在境内使用，取得租金收入1000元，购买福利彩票中奖所得15000元。汤姆在领取奖金的当天，当即通过红十字会公益慈善捐赠5000元。请计算汤姆2020年5月应纳个人所得税。

【解析】比照2019年第99号公告居民个人的规定，非居民个人捐赠当月有多项多次分类所得的，应先在其中一项一次分类所得中扣除。已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出，不再调整到其他所得中扣除。案例中，汤姆认为偶然所得和财产租赁所得税率相对较高，选择优先扣除。具体扣除及税额计算如下：

（1）偶然所得。扣除限额=15000×30%=4500（元），小于实际捐赠金额5000元，应扣除4500元，扣除后应纳税额=（15000-4500）×20%=2100（元），待扣除捐赠余额500元。

（2）租金收入。扣除限额=（1000-800）×30%=60（元），小于待扣除捐赠余额500元，应扣除60元，扣除后应纳税额=（1000-800-60）×20%=28（元），待扣除捐赠余额440元。（注：财产租赁所得一般以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额；每次收入不超过4000元，定额减除费用800元；每次收入在4000元以上，定率减除20%的费用；财产租赁所得以一个月内取得的收入为一次。）  

（3）工资薪金。扣除限额=（20000-5000）×30%=4500（元），大于待扣除捐赠余额440元，应扣除440元，扣除后应纳税额=（20000-5000-440）×20%-1410=1502（元）。

汤姆合计应纳税额=2100+28+1502=3630（元）。

（三）在经营所得中的扣除

1.个体工商户发生的公益捐赠支出，在其经营所得中扣除。

2.在经营所得中扣除公益捐赠支出的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算时扣除。经营所得采取核定征收方式的，不扣除公益捐赠支出。

3.个人独资企业、合伙企业发生的公益捐赠支出，其个人投资者应当按照捐赠年度合伙企业的分配比例（个人独资企业分配比例为百分之百），计算归属于每一个人投资者的公益捐赠支出，个人投资者应将其归属的个人独资企业、合伙企业公益捐赠支出和本人需要在经营所得扣除的其他公益捐赠支出合并，在其经营所得中扣除。

 

三：哪些公益捐赠可以税前扣除

不是所有的公益慈善捐赠都能在个人所得税税前扣除。通常情况下，个人将其所得只有通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠，发生的公益捐赠支出，才能依法予以扣除。境内公益性社会组织，包括依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体。

在特殊情形下，个人的直接捐赠也可以在计算应纳税所得额时予以扣除。《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）规定，个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

 

四：如何确定公益捐赠资产价值

2019年第99号公告规定，个人发生的公益捐赠支出金额，按照以下规定确定：

捐赠货币性资产的，按照实际捐赠金额确定；

捐赠股权、房产的，按照个人持有股权、房产的财产原值确定；

捐赠除股权、房产以外的其他非货币性资产的，按照非货币性资产的市场价格确定。

 

五：纳税人应取得、提供哪些资料

公益性社会组织、国家机关在接受个人捐赠时，应当按照规定开具捐赠票据；个人索取捐赠票据的，应予以开具。

纳税人在获取捐赠凭证时需要注意：

1.个人发生公益捐赠时不能及时取得捐赠票据的，可以暂时凭公益捐赠银行支付凭证扣除，并向扣缴义务人提供公益捐赠银行支付凭证复印件。个人应在捐赠之日起90日内向扣缴义务人补充提供捐赠票据，如果个人未按规定提供捐赠票据的，扣缴义务人应在30日内向主管税务机关报告。

2.机关、企事业单位统一组织员工开展公益捐赠的，纳税人可以凭汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除。

3.个人在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，捐赠股权、房产的还应出示财产原值证明；捐赠非货币性资产的，提供注明捐赠非货币性资产市场价格的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。

4.个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。

 

六：公益捐赠扣除应如何办理

（一）依规扣除

个人通过扣缴义务人享受公益捐赠扣除政策，应当告知扣缴义务人符合条件可扣除的公益捐赠支出金额，并提供捐赠票据的复印件，其中捐赠股权、房产的还应出示财产原值证明。扣缴义务人应当按照规定在预扣预缴、代扣代缴税款时予以扣除，并将公益捐赠扣除金额告知纳税人。

个人自行办理或扣缴义务人为个人办理公益捐赠扣除的，应当在申报时一并报送《个人所得税公益慈善事业捐赠扣除明细表》。个人应留存捐赠票据，留存期限为5年。

（二）追补扣除

居民个人发生的公益捐赠支出，可在捐赠当月取得的分类所得中扣除。当月分类所得应扣除未扣除的公益捐赠支出，可以按照以下规定追补扣除：

1.未解缴直接退。扣缴义务人已经代扣但尚未解缴税款的，居民个人可以向扣缴义务人提出追补扣除申请，退还已扣税款。

2.已解缴更正退。扣缴义务人已经代扣且解缴税款的，居民个人可以在公益捐赠之日起90日内提请扣缴义务人向征收税款的税务机关办理更正申报追补扣除，税务机关和扣缴义务人应当予以办理。

3.居民个人自行申报纳税的，可以在公益捐赠之日起90日内向主管税务机关办理更正申报追补扣除。

4.非居民个人按规定可以在应纳税所得额中扣除公益捐赠支出而未实际扣除的，也按以上规定追补扣除。

（本文刊用在《中国税务》2020年第4期）

作者：李欣，资深财税专家，近30多年税务机关工作经验，注册税务师、CCPA高级，扬州税院客座讲师、安徽省税务局兼职教师，专研税收征管法律和税收政策，多年直接从事税收征管、风险应对和政策研究。公众号：凡人小站